Artículo 17 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR). Inconstitucionalidad o un problema de interpretación.

Artículo 17 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR). Inconstitucionalidad o un problema de interpretación. 

El impuesto sobre la renta (ISR) grava el ingreso, esto es, el aumento en el patrimonio que representa una utilidad objetiva y que se concibe como un beneficio económico.

El artículo 6o del Código Fiscal de la Federación (CFF) dispone:

Artículo 6o.- Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran.

Esto es, cuando se actualiza la hipótesis legal por la realización de un hecho generador, es decir, en el momento en que ocurre el ingreso se pagará el ISR.

Así, el artículo 1o de la LISR establece:

Artículo 1. Las personas físicas y las morales están obligadas al pago del impuesto sobre la renta en los siguientes casos: 

I. Las residentes en México, respecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan. 

II. Los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente. 

III. Los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a éste.

Los sujetos anteriores al obtener el ingreso deberán cumplir la obligación sustancial tributaria, que es el pago de la contribución, asimismo, tendrá a su cargo las diversas obligaciones formales: la de presentar declaraciones.

Como puede verse es claro el momento en que se paga el tributo, sin embargo, hay situaciones en que resulta difícil determinar el momento en que se genera un ingreso, empero, la referencia es la obtención de una utilidad objetiva.

Esta utilidad objetiva será aquella manifestación de riqueza que no este sujeta a interpretaciones o suposiciones, que es evidente.

Entonces, surge una aparente contradicción entre estas disposiciones y el artículo 17, fracción I, inciso a), que dice:

Para los efectos del artículo 16 de esta Ley, se considera que los ingresos se obtienen, en aquellos casos no previstos en otros artículos de la misma, en las fechas que se señalan conforme a lo siguiente tratándose de:

I. Enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando se dé cualquiera de los siguientes supuestos, el que ocurra primero: 

a) Se expida el comprobante fiscal que ampare el precio o la contraprestación pactada.

Como se lee, esta disposición dice que el momento en que se expide un comprobante fiscal habrá un ingreso, la cuestión es dilucidar si la expedición de un comprobante fiscal implica un aumento patrimonial que se traduzca en una utilidad objetiva.

Existen situaciones en donde influye el número de operaciones en la imagen de la empresa y se genera una utilidad, por ejemplo, aquellas que cotizan en la bolsa de valores, esto, aun cuando no se hayan concretado las operaciones ni emitido comprobantes fiscales que las amparen (la promesa de compra de una empresa por otra de renombre, v. gr.) sin embargo, en la mayoría de los casos, emitir un comprobante fiscal no implica ninguna utilidad, salvo aquellas que buscan simular operaciones, pero eso es otro contexto. También podemos mencionar aquellas operaciones de crédito o cuando se pacto el pago en un plazo distinto a la entrega de un bien o la prestación de un servicio, en las que se emiten comprobantes fiscales y se concretó la operación, en caso de impago, podría constituirse una pérdida fiscal.

Sin embargo, la emisión de un comprobante fiscal por sí mismo no implica ninguna expresión de riqueza o aumento real en el patrimonio, con mayor razón, cuando las operaciones no se concretan.

Cuál es el problema que se presenta cuando emitimos un comprobante fiscal por una operación que no se concretó y por un error administrativo no se cancela, precisamente, la gravedad estriba en que la autoridad lo considerará ingreso. Un ejemplo de este inconveniente se da cuando la autoridad inicia una visita domiciliaria y detecta la existencia de ese comprobante, no reportado porque no existió ninguna operación, el problema sería que olvidamos cancelarlo, entonces el SAT, en este caso, lo considera un ingreso no reportado con todas sus consecuencias, multas y hasta la consideración de renta para el calculo del reparto de utilidades, una vez determinada la omisión por la autoridad será muy difícil que se revoque esta resolución.

Entonces debemos preguntarnos si el error administrativo de omitir la cancelación de un comprobante fiscal debe sancionarse con el pago de impuestos por el importe de dicho comprobante o la autoridad debe considerar y permitir que se demuestre que la operación no se concretó para no determinar una contribución omitida y, en todo caso, sancionar solo con una multa al contribuyente omiso.

Sin embargo, a pesar de la respuesta que demos a lo anterior, debemos saber que el criterio que actualmente rige es el de pagar las contribuciones correspondientes a dicho comprobante fiscal, inclusive si no se realizó la operación, ya que impera la literalidad del artículo 17 de la LISR y este dice que una vez emitido el comprobante se debe considerar que hay un ingreso sin que pueda argumentarse que la operación es inexistente.

Aquí es donde surge la controversia que consiste en establecer si el artículo 17 en realidad permite determinar ingresos presuntos o solo marca un momento para que el contribuyente cumpla sus obligaciones con respecto a ese comprobante fiscal, incluyendo el pago, siempre y cuando se hayan concretado las operaciones que se amparan, ya que considerar lo contrario, como actualmente pasa, implicaría que se pueden gravar ingresos fictos, cuando la determinación de ingresos presuntos se regulan en otras disposiciones y por otras causas que nada tienen que ver con la omisión de cancelar un comprobante fiscal por un error administrativo, ¿será que este artículo es inconstitucional? o ¿tal vez se debería interpretar la norma conforme al principio pro persona y considerar la equidad tributaria, para el efecto de que está norma se aplique solo cuando se genere una utilidad objetiva, un ingreso?

Lo último no es un argumento fácil de defender en un juicio, pero podemos vislumbrar que el problema existe, empero, lo conveniente es revisar nuestra documentación contable y si existen facturas que no se hayan cancelado hacerlo inmediatamente.